L’intérêt croissant pour la technologie blockchain et l’importance des investissements en bitcoin ont rendu l’achat et la vente de ce dernier plus accessibles qu’auparavant. Alors que des gains potentiellement significatifs sont désormais en jeu, il était important que le bitcoin sorte du vide juridique et fiscal dans lequel il se trouvait initialement. Ainsi, à l’occasion d’une note récente (Focus n° 16, 5 mars 2016), la Banque de France considère-t-elle que le bitcoin ne peut s’assimiler à une devise ou à une monnaie, préférant le qualifier de « crypto actif ».

Cette qualification peut avoir des conséquences fiscales qu’il convient d‘anticiper, et ce d’autant plus qu’elle est en ligne avec les positions adoptées par plusieurs pays. Dans ce contexte, les règles fiscales applicables aux plus-values réalisées lors de revente de bitcoins ont été récemment précisées par le Conseil d’Etat. Toutefois, ces règles ne sauraient à ce jour être comprises comme transposables de façon générale à toutes les formes de crypto actifs, pour lesquelles le régime fiscal de l’émetteur comme de l’investisseur reste, en France, à définir.

Il y a bientôt trois ans, la CJUE tranchait le régime TVA applicable aux opérations en bitcoins en les assimilant aux opérations sur devises et monnaies

Ainsi, par un arrêt de principe en date du 22 octobre 2015 (Affaire C 264/14), la CJUE estime que des opérations d’échange de devises traditionnelles contre des unités de la devise virtuelle bitcoin et inversement, constituent des prestations de services fournies à titre onéreux au sens de la Directive 2006/112/CE. Ces opérations sont dans le champ d’application de la TVA, mais la Cour considère qu’elles en sont exonérées en vertu de la disposition concernant les opérations portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux (article 135 – 1, e de la Directive). Bien entendu, cette exonération réservée aux moyens de paiement ne s’applique pas à la totalité des crypto actifs, et les règles de TVA applicables (en particulier du point de vue de l’exigibilité de la taxe) doivent être examinées au cas par cas en fonction de leur nature, de leur qualification juridique éventuelle, et des modalités de leur émission.

S’agissant des bitcoins, le Conseil d’Etat adopte, en matière d’impôt sur le revenu, une position similaire à celle de la Banque de France

L’administration fiscale française avait assez tôt fait connaître sa position sur le régime fiscal applicable aux opérations en bitcoins (cf. en particulier les paragraphes 730 et 740 du BOFIP BOI-BIC-CHAMP-60-50). Il en résulte que les gains de la cession de bitcoins tirés par des particuliers sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsqu’ils correspondent à une activité habituelle et dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dans les autres cas. Cette position conduit en pratique à l’application du barème progressif de l’impôt sur le revenu aux gains considérés.

Toutefois, plusieurs requérants ont demandé au Conseil d’État d’annuler ces commentaires administratifs, au motif que de tels gains seraient en réalité imposables dans la catégorie des plus-values de biens meubles. C’est-à-dire, concrètement, taxables selon l’article 150 UA du CGI au prélèvement forfaitaire de 19% (auquel s’ajoute un taux de 17,2% relatif aux prélèvements sociaux). Le régime permet en outre l’application d’un abattement de 5% par année de détention à compter de la troisième année, ainsi qu’une exonération pour les cessions ne dépassant pas 5000 euros.

Par sa décision du 26 avril 2018, le Conseil d’État, faisant partiellement droit à ce recours, estime que les bitcoins ont le caractère de biens meubles incorporels et que les profits tirés par des particuliers relèvent donc en principe du régime des plus-values de cession de biens meubles de l’article 150 UA du CGI. Il en va autrement lorsque les cessions entrent dans le champ d’autres catégories de revenus compte tenu des circonstances dans lesquelles elles interviennent. En effet, les gains issus d’opération de cession d’unité de bitcoin, y compris s’il s’agit d’une opération de cession unique, sont quant à eux susceptibles d’être imposables au barème progressif dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, dès lors qu’ils ne constituent pas un gain en capital résultant d’une opération de placement mais sont la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement d’un système d’unité de compte.

Quant aux gains tirés de l’achat et de la revente à titre habituel, qui caractérisent une activité commerciale, ils sont imposables au barème progressif de l’impôt sur le revenu mais cette fois-ci dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. S’agissant des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés, les termes du débat ci-dessus restent neutres. Néanmoins, le caractère spéculatif que revêtent le plus souvent l’acquisition et la revente de bitcoins peut conduire à s’interroger sur le traitement fiscal des plus ou moins-values latentes.

Des positions qui divergent selon les autorités fiscales des différents pays

A titre d’exemple, on peut citer l’administration fiscale américaine, l’IRS, qui, par la notice n° 2014-21 du 25 mars 2014, précise que le bitcoin n’est pas fiscalement traité aux Etats-Unis comme une devise, mais comme un bien. Une position proche de celle exprimée en France par le Conseil d’Etat, mais aussi, dans ses grandes lignes, à celle des autorités fiscales du Canada, de l’Inde ou encore de l’Afrique du Sud.

En revanche, en Belgique, les plus-values réalisées lors de la vente de bitcoins par un résident belge sont, en principe, exonérées d’impôt sur le revenu si elles sont réalisées hors du cadre professionnel (cf. position de l’administration fiscale belge communiquée ce 19 décembre 2017). De façon similaire, les autorités fiscales portugaises ont indiqué qu’elles considéraient comme étant hors du champ d’application de l’impôt sur le revenu les profits tirés des opérations relatives à la monnaie virtuelle (cf. quotidien Diário de Notícias citant le Ministre des Finances du Portugal – 26 décembre 2017).

En dépit des efforts déployés par les organisations régionales (OCDE, UE…) pour élaborer des règles fiscales communes, les facilités fiscales offertes par certains territoires servent déjà d’argument à la localisation de plateforme et d’opération d’émission. Sur ce sujet, la France doit rapidement trouver sa place.

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